Между ООО и администрацией района заключен муниципальный контракт. ООО применяло УСН до ноября 2022 года. Оплата частично выполненных работ прошла по УСН. Сейчас ООО переходит на общую систему налогообложения с НДС.
Как правильно в допсоглашении указать порядок оплаты: учитывая, что большая часть суммы была уплачена по УСН, остальную часть по мере выполнения работ придется уплачивать с НДС?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Стороны контракта не обязаны заключать упомянутое в запросе соглашение.
Вместе с тем само по себе заключение такого соглашения не должно считаться изменением цены контракта и не противоречит законодательству.
Обоснование позиции:
Прежде отметим, что с точки зрения налогового законодательства налогоплательщик НДС обязан при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, указывается в счете-фактуре, который продавец обязан выставить покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 3 ст. 168, подп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ).
Однако Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ “О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд” (далее – Закон N 44-ФЗ) основывается в том числе на положениях Гражданского кодекса РФ, а контракт, заключаемый в соответствии с этим Законом, представляет собой гражданско-правовой договор (ч. 1 ст. 2, пп. 8, 8.1 ст. 3 Закона N 44-ФЗ).
Таким образом, к отношениям по контрактам применяются положения Гражданского кодекса РФ с учетом особенностей, установленных Законом N 44-ФЗ.
В силу же требований ст. 2 НК РФ, пп. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, осуществляется в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, тогда как отношения между сторонами гражданско-правового договора (включая договор аренды) определяются в соответствии с гражданским законодательством.
Согласно ч. 1 ст. 34 Закона N 44-ФЗ контракт заключается на условиях, предусмотренных извещением об осуществлении закупки или приглашением принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя) закрытым способом (при закрытых закупках), документацией о закупке, заявкой участника закупки, с которым заключается контракт, за исключением случаев, в которых в соответствии с данным Законом извещение или приглашение принять участие в определении контрагента, документация, заявка не предусмотрены. По общему правилу контракт по итогам электронной процедуры заключается по цене, предложенной участником закупки, с которым заключается контракт (подп. “б”-“в” п. 1 ч. 2 ст. 51 Закона N 44-ФЗ).
В силу ч. 2 ст. 34 Закона N 44-ФЗ при заключении и исполнении контракта изменение его условий, и в первую очередь – о цене не допускается, за исключением случаев, предусмотренных указанным Законом. При этом нормы ст. 95, ст. 112 Закона N 44-ФЗ, п. 11 ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 08.03.2022 N 46-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации”, предусматривающие случаи изменения цены, не предусматривают такого изменения в зависимости от применяемой контрагентом системы налогообложения и допускают такое изменение только по соглашению сторон.
Отметим, что ни Закон N 44-ФЗ, ни Гражданский кодекс РФ не определяют порядок формирования цены договора (контракта) в зависимости от режима налогообложения, применяемого контрагентом, и не предписывают указывать в договоре (контракте), что его цена включает или не включает НДС. Согласно же п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, независимо от того, из каких составляющих (включая налоговые) эта сумма складывается. Независимо от наличия в контракте указания на включение в его цену НДС заказчик должен оплатить работы по цене, определенной контрактом, и не вправе уменьшить размер оплаты на сумму НДС (смотрите также, например, пп. 8-11 письма Минэкономразвития России от 30.09.2014 N Д28И-1889, письмо Минэкономразвития России от 21.04.2017 N Д28и-1679 и др. письма этого ведомства, письма Минфина России от 13.10.2017 N 24-01-09/68987, от 26.09.2017 N 24-03-07/62238, от 21.09.2017 N 24-03-08/61212 и др., постановление АС Северо-Кавказского округа от 07.07.2017 N Ф08-4621/17, постановление АС Московского округа от 28.04.2016 N Ф05-4344/16, постановление Девятнадцатого ААС от 13.04.2016 N 19АП-571/16).
В связи с этим следует учитывать, что в судебной практике выработана правовая позиция, в соответствии с которой в гражданско-правовых отношениях сторон договора сумма НДС является частью цены связывающего их договора, которая вычленяется из этой цены для целей налогообложения (смотрите, например, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.11.2017 N 308-ЭС17-9467, определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2011 N 1856-О-О, постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 N 5451/09). Это правило действует, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Следовательно, содержащиеся в тексте контракта указания на то, что цена контракта “включает НДС” или установлена “без учета НДС”, по существу, лишь отражают порядок формирования этой цены, определяемый с учетом требований налогового законодательства, которые носят императивный характер и не могут быть отменены либо изменены соглашением сторон договора (контракта) (ст. 432 ГК РФ). Такое указание не является по своему существу условием контракта, а только указанием на одну из составляющих цены контракта, не влияя на размер этой цены и тем более на обязанность контрагента уплачивать НДС или его освобождение от данной обязанности.
Таким образом, в приведенной ситуации внесение в контракт соответствующих изменений не является неизбежно необходимым: фактическая уплата или неуплата НДС и оформление соответствующих документов осуществляется в силу закона, помимо условий контракта. При этом, как указано в п. 42 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2019) (утвержден Президиумом ВС РФ 27.11.2019), в случае утраты налогоплательщиком права на применение УСН в период выполнения работ по контракту, цена которого определена без учета НДС, сумма НДС должна начисляться в пределах установленной контрактом твердой цены…
Вместе с тем, разумеется, стороны договора вправе заключить дополнительное соглашение, зафиксировав в нем то обстоятельство, что подрядчик с определенной даты является налогоплательщиком НДС, в связи с чем оплата выполненных после этого момента работ осуществляется по ранее предусмотренной цене, включающей НДС. Таким соглашением не изменяется общая сумма, подлежащая уплате контрагенту, оно не может квалифицироваться как направленное на изменение цены или иных условий, изменение которых запрещено Законом N 44-ФЗ. Косвенно сказанное подтверждает позиция, изложенная в письме Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-03/5762.
Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Верхова Надежда
