Коммерческая организация имеет договор с энергоснабжающей организацией в качестве абонента. Вместе с этим часть электроэнергии, приобретаемой абонентом, по согласованию с энергоснабжающей организацией потребляется третьим (юридическим) лицом – муниципальным заказчиком (“потребителем”). У абонента с муниципальным заказчиком – потребителем заключен муниципальный контракт на “отпуск электрической энергии” как уже “поставщиком” и “оплату оказываемых услуг” потребителем. Цена поставляемой потребителю электроэнергии равна цене электроэнергии, получаемой абонентом-поставщиком от энергоснабжающей организации. Посреднических договоров между абонентом-поставщиком и муниципальным заказчиком – потребителем не заключалось.
Каков порядок налогообложения НДС у абонента-поставщика и у муниципального заказчика – потребителя в части компенсации муниципальным заказчиком – потребителем расходов?
Возникает ли право на вычет “входного” НДС у абонента-поставщика и у муниципального заказчика – потребителя?
В муниципальном контракте (Закон N 44-ФЗ) цена контракта указана с НДС, но для возмещения расходов абонент-поставщик направляет муниципальному заказчику – потребителю акт без выделения НДС (не счет-фактуру). Соответственно, НДС с возмещаемой части электроэнергии не уплачивает и вычет не получает.
По условиям муниципального контракта внесение изменений в контракт в части цены возможно только при изменении тарифа. Цена является твердой на весь срок исполнения муниципального контракта.
Возможно ли при вышеуказанных обстоятельствах, оставив неизменной цену контракта, условие “в том числе НДС” изменить на “без НДС”, если условиями контракта это не предусматривалось?
Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу:
Полагаем, что в описанной ситуации стороны контракта вправе подписать дополнительное соглашение к контракту, уточняющее реальный порядок формирования цены контракта (без увеличения, уменьшения ее размера на сумму НДС), указав, что цена контракта не включает НДС.
Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что ни Гражданский кодекс РФ, ни основывающийся на его положениях Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ “О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд” (далее – Закон N 44-ФЗ) (смотрите ч. 1 ст. 2 этого Закона) не определяют порядок формирования цены контракта (договора) в зависимости от режима налогообложения, применяемого контрагентом, и не предписывают указывать в контракте, что стоимость товаров, работ или услуг налогом на добавленную стоимость (НДС) не облагается или, напротив, определена с учетом этого налога.
В силу ст. 2 НК РФ, пп. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Соответственно, уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, определяется налоговым законодательством, тогда как в рамках отношений между сторонами контракта, заключенного в соответствии с Законом N 44-ФЗ, следует руководствоваться гражданским законодательством. Именно основываясь на вышеизложенном принципе и следует рассматривать необходимость и допустимость изменения контракта, заключенного в рамках Закона N 44-ФЗ.
В соответствии с ч. 1 ст. 34 Закона N 44-ФЗ по результатам конкурентных процедур контракт заключается на условиях, предусмотренных извещением об осуществлении закупки (далее – извещение) или приглашением принять участие в определении контрагента, документацией о закупке, заявкой, окончательным предложением участника закупки, с которым заключается контракт. Контракт заключается на условиях, указанных в извещении, заявке победителя электронной процедуры, по цене, предложенной участником закупки, с которым заключается контракт (п. 1 ч. 1 ст. 51 Закона N 44-ФЗ).
Согласно ч. 2 ст. 34 Закона N 44-ФЗ цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта. Данная норма содержит прямой запрет на изменение контракта при его заключении и исполнении в случаях, не предусмотренных Законом N 44-ФЗ. При этом указанные положения распространяются на все контракты, способ осуществления закупки значения не имеет (смотрите письмо Минфина России от 21.06.2017 N 24-05-08/38833).
Согласно ст. 309 ГК РФ, на нормах которого в том числе основывается Закон N 44-ФЗ (ч. 1 ст. 2 Закона N 44-ФЗ), обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона. Это правило применяется и к обязательствам, возникшим из договоров (п. 2 ст. 307, п. 1 ст. 307.1 ГК РФ). Пунктом 1 ст. 424 ГК РФ предусмотрено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Следовательно, заказчик обязан оплатить поставленный товар (выполненную работу, оказанную услугу) по цене, предусмотренной контрактом. Из этой же нормы можно сделать вывод: под ценой договора понимается согласованная сторонами сумма, уплачиваемая за товар, работы, услуги, иное исполнение по договору, независимо от того, из каких составляющих (включая налоговые) эта сумма складывается.
Обязанность выделять в составе цены контракта сумму НДС не предусмотрена и Законом N 44-ФЗ. Положения этого Закона не препятствуют сторонам, в частности, согласовать, что цена контракта включает НДС, не выделяя в контракте соответствующую сумму налога, при этом сумма НДС будет исчисляться поставщиком (подрядчиком, исполнителем) расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ). Нормы ст. 34, 95 Закона N 44-ФЗ, предусматривающие случаи изменения цены, не допускают такого изменения в зависимости от применяемой контрагентом системы налогообложения. Применение победителем закупки, единственным поставщиком специального налогового режима либо освобождение его от обязанностей плательщика НДС не является основанием для снижения цены контракта ни при его заключении, ни при исполнении на сумму НДС – в любом случае заказчик обязан оплатить выполненные работы по согласованной цене (определения ВС РФ от 15.11.2017 N 308-ЭС17-13912, от 01.10.2015 N 303-ЭС15-11466, письма Минфина России от 26.08.2017 N 24-01-10/55970, от 05.09.2014 N 03-11-11/44793).
Таким образом, контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене, предложенной контрагентом, либо, в случае заключения контракта с единственным поставщиком, согласованным с контрагентом, вне зависимости от вида применяемой им системы налогообложения (письма Минэкономразвития России от 20.11.2014 N Д28-2549 и от 19.01.2017 N Д28и-220, письма Минфина России от 26.09.2017 N 24-03-07/62238, от 15.05.2019 N 24-01-07/34829). Указание в тексте договора (контракта) на то, что цена “включает НДС” либо установлена “без учета НДС”, по существу, лишь отражает порядок формирования этой цены, определяемый с учетом требований налогового законодательства. Причем требования налогового законодательства носят императивный характер и не могут быть отменены соглашением сторон договора (контракта). Иными словами, цена, предложенная контрагентом, должна включаться в текст контракта как установленная “с учетом НДС” или “без учета НДС” в зависимости от того, является ли этот участник плательщиком НДС в соответствии с нормами налогового законодательства или нет, – такое указание в контракте представляет собой не условие контракта, но лишь только указание на одну из составляющих цены, не влияющую ни на ее размер, ни тем более на обязанность контрагента уплачивать НДС или его освобождение от данной обязанности.
При этом указание заказчиком в контракте цены, включающей НДС, не возлагает на контрагента, имеющего, в частности, право на освобождение от налогообложения по основаниям, предусмотренным НК РФ, безусловной обязанности по исчислению и уплате НДС. В силу п. 5 ст. 173 НК РФ и правовой позиции, выраженной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П, такого рода обязанность может возникнуть лишь при выставлении налогоплательщиком по своей инициативе счета-фактуры с выделенной в нем суммой налога. Таким образом, отсутствие у контрагента обязательств по уплате НДС не влечет никаких юридических последствий для целей исполнения контракта, поскольку такое обстоятельство не может рассматриваться как условие, подлежащее согласованию сторонами (ст. 432 ГК РФ).
Отсюда, в свою очередь, следует вывод, что само по себе указание в контракте на то, что цена включает НДС, не влияет на условие контракта о цене. Таким образом, по нашему мнению, стороны вправе заключить дополнительное соглашение к контракту, указав, что цена по нему не включает НДС, поскольку это будет являться не изменением условия контракта о цене, а только его уточнением, указывающим на реальный порядок формирования цены.
Дополнительно отметим, что согласно позиции, выраженной в письме ФНС от 08.11.2016 N СД-4-3/21119@, даже если в контракте стоимость товаров (работ, услуг) указана “с НДС” и его сумма выделена заказчиком в платежном поручении при невыставлении счета-фактуры у продавца, применяющего УСН, обязанность уплаты НДС в бюджет не возникает (смотрите также письмо Минфина России от 18.11.2014 N 03-07-14/58618). Кроме того, в налоговом законодательстве отсутствуют запреты на составление “нулевых” счетов-фактур с указанием “без НДС” (решение УФАС по Республике Саха (Якутия) от 03.05.2018 N 06-364/18, решение УФАС по Ханты-Мансийскому автономному округу – Югре от 03.03.2017 N 03/ПА).
Однако, с другой стороны, если контракт заключен с указанием о включении в его цену НДС, но подрядчик не уплачивает данный налог, на практике контролирующие органы могут квалифицировать действия заказчика, не требующего выставления счетов-фактур контрагентом (и, как следствие, как было показано выше, уплаты НДС), как способствование в получении контрагентом неосновательного обогащения в сумме подлежащего уплате налога. Причем такая квалификация действий заказчика может быть поддержана судом (смотрите, например, постановление АС Северо-Кавказского округа от 21.01.2016 N Ф08-9711/15, определение ВАС РФ от 21.02.2012 N ВАС-1045/12).
Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Пилипенко Эльвира
